Impuesto al juego y el principio de causalidad

Impuesto al juego y el principio de causalidad

El régimen impositivo que aplica el Estado a la actividad de explotación de juegos de casino y máquinas tragamonedas esta regulado por la Ley n°27796, la cual recogiendo parcialmente el pronunciamiento del Tribunal Constitucional (Expediente n°009-2001-AI/TC), redujo la tasa del impuesto al 12% y estableció una nueva base imponible constituida por la diferencia entre ingreso neto mensual y los gastos por mantenimiento de máquinas tragamonedas y medios de juego, limitando estos gastos al 2% del ingreso neto mensual. 

Frente al actual régimen tributario del impuesto al juego y la deducción del llamado “gasto por mantenimiento de máquinas” nos preguntamos cuál es la verdadera naturaleza jurídico-tributaria de los ingresos, réditos o ganancias que se derivan de la explotación de máquinas tragamonedas y si éstos tienen la condición de renta a la luz de las teorías doctrinarias de la renta, y si como tal se justifica la limitación del gasto en contravención al principio de causalidad.

El criterio de flujo de riqueza, por su parte, considera como renta a la totalidad de ingresos o “enriquecimientos” que fluyen al patrimonio de un sujeto en un período determinado; es decir, el total de riqueza que fluye desde terceros hacia el patrimonio del contribuyente.  

Dentro de los criterios de renta que estudia la doctrina ubicamos en primer termino el criterio de la renta-producto como el ingreso periódico y susceptible de ser obtenido periódicamente de una fuente mas o menos durable. El criterio de flujo de riqueza, por su parte, considera como renta a la totalidad de ingresos o “enriquecimientos” que fluyen al patrimonio de un sujeto en un período determinado; es decir, el total de riqueza que fluye desde terceros hacia el patrimonio del contribuyente.  El criterio de consumo mas incremento patrimonial tiene por finalidad captar la totalidad del enriquecimiento del contribuyente a lo largo de un período determinado, considerando renta cualquier variación patrimonial que experimente un sujeto en un determinado ejercicio.

Ahora bien, dentro del ámbito de la determinación de la obligación tributaria, y a apropósito del próximo vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, los contribuyentes del impuesto a la renta tienen la obligación de verificar el hecho generador de la obligación tributaria, determinar la base imponible y la cuantía del tributo, conforme a lo establecido en el artículo 59° del TUO del Código Tributario.

Para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría los sujetos del impuesto deben incluir la deducción de aquellos gastos que resulten necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta. Para que un gasto se considere deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría deberá cumplir con el principio de “causalidad” el cual se encuentra regulado en el artículo 37° de la LIR. La determinación de la Renta Neta sobre la base de la causalidad del gasto resulta ser el método mas equitativo, toda vez que, en virtud de éste se permite la deducción de gastos que guardan relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente, en la medida que el gasto no este limitado o prohibido por la norma tributaria.

El concepto adoptado por nuestra legislación respecto a los gastos es el criterio amplio que comprende todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos que contribuyan indirectamente a la generación de renta, con lo cual los gastos contemplados en el artículo 37° de la LIR constituye una lista abierta por lo que el gasto que se procura deducir podría no estar señalado expresamente dentro de los literales del artículo 37° de la LIR y aún así permitir su deducción. 

En este sentido serán deducibles para los efectos de determinar la renta neta empresarial tanto los gastos relacionados directamente con el proceso productivo, como también aquellos gastos generales, entendidos estos últimos como aquel conjunto de gastos formados por aquellos que se producen sin conexión directa con el proceso productivo pero que, si son necesarios para el mantenimiento de este, como los gastos administrativos, alquileres y mantenimiento entre otros.  

De acuerdo con el último párrafo del artículo 37° de la LIR para establecer si un gasto es necesario para producir y mantener la fuente generadora de renta, éstos deben tener la condición de normales para la actividad que genera la renta, además de cumplir con los criterios de razonabilidad en relación con los ingresos y generalidad del gasto.

Si partimos de la premisa que los ingresos gravados en la explotación de máquinas tragamonedas califican como renta, ya sea que nos inclinemos por la teoría de la renta-producto o la del flujo de riqueza, no se conoce justificación legal para que aquellos gastos que cumplen con el principio de causalidad, en los que ha incurrido el titular de la Autorización Expresa de Juego, no puedan ser deducidos al momento de determinar la base imponible del impuesto, y por el contrario se restringen éstos a los gastos por mantenimiento de máquinas tragamonedas y medios de juego.

Si bien luego de la declaratoria de inconstitucionalidad el legislador modificó la denominación de la base imponible y se incorporó la posibilidad de deducir los gastos de mantenimiento de máquinas y medios de juego al limite del 2% del ingreso neto mensual, es evidente que la estructura impositiva actual del impuesto al juego contraviene el principio causalidad en la deducción del gasto, y a nuestro entender, mantiene aún visos de inconstitucionalidad, toda vez que, se restringe a los titulares de dicha actividad la posibilidad de deducir todos aquellos gastos que cumplan con el principio de causalidad (que sean necesarios para producir y/o mantener la fuente generadora de renta, además de razonable y general), y que por tratarse de ingresos que califican como renta debería permitirse la deducción de todos aquellos gastos “causales” conforme a las reglas del impuesto a la renta.

No obstante tratarse de una actividad que el Estado ha decidido desalentar y que además califica como “excepcional”, la estructura tributaria del impuesto debe prever que su base imponible contemple la deducción de todos aquellos gastos que cumplan con el principio de causalidad en los que hayan incurrido los operadores de juego, hecho que fue reconocido además por el Tribunal Constitucional en el Fundamento 16 de su sentencia, el la cual reconoció la necesidad que la base imponible del nuevo régimen tributario del impuesto al juego permitiese la deducción de los gastos en que incurren los operadores de juego para la generación de los ingresos o réditos, ello en armonía con la teoría de la renta y la deducción del gasto causal que hemos expuesto anteriormente.